党的十九大以来，开展领导干部自然资源资产离任审计已呈常态化规范化趋势。由于缺乏专门的领导干部自然资源资产离任（任中）审计意见准则，仍存在审计意见揭示问题不准确和不规范的现象。地方审计机关尤其是市县级审计机关出具的审计意见普遍存在揭示问题“同质化”、审计评价“千人一面”的现象。

2022年4月19日，中央全面深化改革委员会第25次会议审议通过《关于建立健全领导干部自然资源资产离任审计评价指标体系的意见》（简称《意见》），为客观公正、实事求是评价领导干部履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况提供了依据。以学习贯彻《意见》为契机，市县级审计机关和审计人员可结合当地自然资源禀赋和主体功能定位，紧扣自然资源保护、生态保护红线、耕地保护红线、减污降碳、河湖长制等党中央重大决策部署贯彻落实情况，对标对表“十四五”规划自然资源资产实物量、生态环境质量等关键性指标和资源环境约束性指标，厘清“审什么”，解决“怎么审”，明确“如何评”，确保审计评价结论经得起历史检验，尽最大努力降低审计风险，提高审计效率，提升审计实效，确保审计意见有特色、有亮点、有看点。

市县审计机关中领导干部自然资源资产离任（任中）审计意见存在的主要问题

揭示问题“同质化”，未能体现地方特色和资源禀赋。审计意见披露的诸如生态文明建设重点任务推进缓慢、生态红线保护不力、** 项目推进不力、资金使用效果差等问题存在“同质化”，未精准定位，泛泛而谈，未能体现审计报告的价值。

审计评价“千人一面”，画像不准。近年来审计评价为“较好”的占绝大多数，审计评价为“一般”的屈指可数，“较差”和“差”的基本没有，有的审计评价与报告反映的“审计发现的主要问题”脱节，存在矛盾。

问题分类排列未恰当体现审计重要性。审计重要性贯穿审计过程始终，也需要在审计意见上得到体现。“审计发现的主要问题”应当是审计实施方案确定的重要事项，有些审计意见往往不得要领，既没有紧扣被审计领导干部履职，又没有体现当地自然资源禀赋和生态环境突出问题。有的问题分类排列缺乏逻辑关联，很难让报告使用者形成整体印象。

对自然资源资产管理和生态环境保护存在的风险揭示不足。自然资源资产存在天然灭失或产权转移的风险，其价值存在不确定性；生态环境质量与当地的产业发展、布局息息相关，应当引起审计组的关注，在审计意见中占据一席之地。

审计建议“放之四海而皆准”，缺乏针对性。基层审计人员普遍反映审计建议难写，多数情况是套用现行的国家方针政策，往往显得“大而泛”。若把整个审计意见视为对被审计领导干部履职的“体检报告”，那不妨把审计建议看作是“开药方”，对审计发现的普遍性、倾向性、体制机制性问题，应当提高站位，对症下药，提出相应层级党政机关可操作的改进建议。

原因分析及对策

前期准备不足，审计重点不明晰。在弄懂政策、吃透政策的基础上，做足审前数据分析和相关事项的调查研究是确定审计重点的必要条件，基本可以确保审计方向正确，再综合考虑审计力量，确定重点审计事项就显得游刃有余。

未找准审计切入点。以什么事项作为审计切入点，这是审计组首先要解决的问题。按照“聚焦主责主业”的要求，应从区域内重点生态文明建设项目推进和重要生态环境保护资金分配、管理、使用入手，通过项目的承接、推进的效果体现市（县、区）贯彻落实上级党委和政府政策的效果。

审计证据不充分不适当。审计取证是技术活，需要依法依规，围绕确定的审计事项获得充分、适当的证据。取证过程中应尽可能与证据提供单位充分沟通，除非涉及重大案情，应当在取证单上注明取证过程、问题性质、结论、定性法规依据，由证据提供单位加盖公章。

宏观政策把握不准。审计人员的理论水平、政策水平决定了审计发现问题的高度，对形成审计意见的整体脉络至关重要，决定了审计意见的可行度。只有宏观政策把得准，对“三个区分开来”重要要求的运用才能恰到好处，让审计对象心服口服。

文字不精炼、脉络不清晰。审计意见使用者通过报告即可大体为审计人员“画像”。文字功底是一面镜子，在一定程度上也体现了审计工作成果。总的来说，审计意见布局合理、结构紧凑、简洁明了、逻辑顺畅是基本要求。审计重要性要贯穿报告全篇，以方便报告使用者“读懂”。成稿后要反复推敲，甚至连标点符号都需要斟酌使用。

对领导干部自然资源资产离任（任中）审计意见体例探析的出发点

领导干部自然资源资产离任审计既不同于经济责任审计和政策跟踪审计，也不是纯粹的财政财务收支审计，而是紧扣领导干部履行自然资源资产管理和生态环境保护职责，聚焦被审计地方、部门和单位贯彻落实习近平生态文明思想、贯彻落实党中央和国务院有关生态文明建设重大决策部署，以被审计地区或单位承接布局生态文明建设项目及专项资金使用绩效为抓手，既涉及政策落实方面内容，又涉及目标任务绩效情况，因此在审计意见体例上需要符合审计工作的实际要求。

首先，领导干部自然资源资产离任（任中）审计意见是对领导干部履行自然资源资产管理和生态环境保护情况进行的总体评价，分“好”“较好”“一般”“较差”“差”五个档次，审计评价上不同于国家审计准则中有关“审计报告准则”的要求。其次，领导干部自然资源资产离任（任中）审计的对象突出党政领导干部，要根据领导干部履职情况进行“精准画像”，这也与国家审计准则的要求不同。再次，经审理发现的审计意见实质性质量问题仍不在少数，主要质量问题如审计事实证据方面存在主要事实不清楚或不准确、重要数据错误、定性或事实缺乏证据支持，定性定责方面存在定性或责任界定不恰当，法规适用方面存在法规适用不恰当，审计处理方面存在审计决定中缺少整改要求和救济途径等必要表述。

为解决上述问题，除需要提升审计人员的专业胜任能力、加强审计现场管理外，提升领导干部自然资源资产离任（任中）审计意见的撰写水平尤显重要。

审计意见参考模板辨析

2017年以来，审计署自然资源和生态环境审计司（简称“署资环司”）先后下发3个地方党政领导干部自然资源资产离任审计意见参考模板，规范领导干部自然资源资产离任审计报告的名称为“审计意见”，并规范了审计意见的封面、发文字号、正文、落款以及审计意见附表。

以2020年地方党政领导干部自然资源资产离任（任中）审计意见模板为例，审计意见封面依次为报告的出具单位、发文字号、被审计单位、被审计领导干部、审计项目。若涉密，密级按规定标示。审计意见出具单位为相应层级的审计委员会办公室和审计机关，体现了新修订审计法第二条“坚持中国共产党对审计工作的领导”的要求。审计意见的正文依次为声明段、基本情况、审计评价、审计发现的主要问题、审计建议、救济途径（正式报告使用，征求意见稿不用）、附件说明、落款、日期9个部分。

（一）审计意见正文“声明段”部分

声明段简要表述审计依据和审计范围，以及实施审计的基本情况。该部分开宗明义，阐明审计的法规依据。新修订审计法第二十四条规定，“审计机关对国有资源、国有资产，进行审计监督”；第五十八条规定，“领导干部经济责任审计和自然资源资产离任审计，依照本法和国家有关规定执行”。声明段的法规依据可表述为“根据审计法第二十四条、第五十八条及中共中央办公厅、国务院办公厅《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》”。“派出审计组于****年**月**日至**月**日”是规避审计风险、明确审计责任的界限，起始日可为审计通知书送达日，截止日期应当为结束审计现场日期与获取最后一张证据日期孰迟的日期，但不应迟于审计征求意见日期。审计范围是发表审计评价意见的基础，可根据审计的自然资源实际情况罗列部分，体现“审什么就评价什么，审多少就评价多少”。表述审计依据和审计范围，应当与审计通知书保持一致。概括表述组织实施审计的基本情况，主要包括抽审单位数、查阅文件种类、听取意见范围等，审计过程可以略去不表述。声明段最后一部分是明确审计机关与被审计单位、被审计领导干部的责任。根据新修订审计法第三条、第三十四条、第五十八条，审计机关依照法律规定的职权和程序，进行审计监督。被审计单位负责人应当对本单位提供资料的及时性、真实性和完整性负责。《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》与《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》由中共中央办公厅、国务院办公厅印发，国家审计准则是审计署规章，因此，声明段最后一部分增加“及时性”“依规”，可表述为“中共***市（县、区）委、***市（县、区）人民政府及相关单位对其提供资料的及时性、真实性、完整性负责，并对此做了书面承诺。***审计委员会办公室、***审计局的责任是依法依规独立实施审计并出具审计意见。”

综上所述，声明段可规范为：根据审计法第二十四条、第五十八条及中共中央办公厅、国务院办公厅《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》，经***审计委员会批准，***审计委员会办公室、***审计局派出审计组于****年**月**日至**月**日，对***同志担任中共***市（县、区）委员会（原）书记和***同志担任***市（县、区）人民政府（原）市（县、区）长期间自然资源资产管理和生态环境保护责任履行情况进行了审计，重点审计了水、土地、森林、海洋、草原等（根据审计的自然资源实际情况）自然资源和相关生态环境保护事项，重点抽查了市（县、区）本级、*** 等 ** 个地区和单位（所辖地区和单位，根据需要列举），对重要事项进行了必要的延伸和追溯。在审计过程中，根据工作需要，查阅了****等文件资料（据实列举主要资料），听取了***同志和***同志任职期间工作情况介绍和****（其他听取意见的范围）的意见（如无，则不写）。中共***市（县、区）委、***市（县、区）人民政府及相关单位对其提供资料的及时性、真实性、完整性负责，并对此做了书面承 诺。***审计委员会办公室、***审计局的责任是依法依规独立实施审计并出具审计意见。

（二）审计意见正文“基本情况”部分

该部分是审计机关发表审计意见的基础，主要为市（县、区）情介绍和审计涉及的部分自然资源资产数量和生态环境质量在被审计领导干部任职期间的变化情况。2021年发布的审计意见参考模板该部分的表述顺序依次为：“市（县、区）基本情况”“自然资源资产实物量和生态环境质量状况变化情况”“资源环境相关资金收支情况”“被审计领导干部任职情况”，并要求该部分的篇幅一般控制在两页以内，并应有证据材料支撑。2019年报告框架要求该部分客观表述当地固有的资源环境优势或劣势，并通过任期前后资源环境有关数据、指标的变化，全面直观反映被审计地区的主体功能定位、自然资源禀赋和生态环境特点。要求该部分表述应避免与后文审计评价和审计发现的主要问题相关内容重复或矛盾。

综观近三年审计意见参考模板，该部分未设专节揭示审计机关发现的被审计单位所在区域自然资源资产或生态环境存在的重要风险隐患。

被审计单位所在区域自然资源资产或生态环境存在的重要风险隐患应当引起报告使用者注意，恰当披露也是规避审计风险的必要手段。如“***市（县、区）**资源资产存在风险。202*年*月，***市（县、区）注入**( 集团 )股份有限公司**资源存量*公顷（折合*亩），占***市（ 县、区）** 保有量的**%。202*年*月，**公司将***市（县、区）**等**个乡镇（街道）合计*亩的**资产对外转让（评估价*亿元）。”

（三）审计意见正文“审计评价”部分

从近三年形成的正式审计意见来看，该部分表述五花八门、诟病较多，存在审计组复制、粘贴被审计单位领导干部述职报告、工作总结内容，有的表述与“审计发现的主要问题”部分提法相矛盾，使用较多的、审计较难认定的程度副词，如“积极采取措施”“认真贯彻落实”“大力推进”等。

2019-2021年署资环司发布的审计意见参考模板中，该部分主要包括三个方面：一是被审计领导干部履职尽责概况和主要成效，二是被审计领导干部履职尽责过程中存在的主要问题，三是给出总体评价的等次，篇幅要求控制在两页以内。“ 被审计领导干部履职尽责概况和主要成效”部分可视为对被审计领导干部和被审计单位履职情况声明的认定，尽可能描白、写实，取得什么审计证据就描述什么事实，简明扼要，要避免与“基本情况”部分、“审计发现的主要问题”的目标任务完成情况重复或矛盾。被审计领导干部履职成效往往需要数据、指标佐证，加之生态环境质量改善有天然的时滞性，从规避审计风险角度看，可以不表 述“被审计领导干部履职尽责概况和主要成效”，只需概括性表述“被审计领导干部履职尽责过程中存在的主要问题”“总体评价的等次”，主要是结论性的表述。如从审计情况看，***同志和***同志任职期间******（根据实际审计情况作出概括，如贯彻落实习近平生态文明思想和党中央生态文明建设决策部署，落实生态环境保护“党政同责”和“一岗双责”等），能够（根据实际情况表述）履行自然资源资产管理和生态环境保护责任。在此次审计范围内，未发现***同志和***同志本人在自然资源资产管理和生态环境保护方面存在重大违纪违法问题（若审计发现有关违纪违法行为的问题线索，则不表述该部分内容）。此次审计也发现，***同志和***同志在履行自然资源资产管理和生态环境保护责任中存在一些不足和问题，***市（县、区）******（对审计发现的主要问题进行归纳提炼，根据评价等次情况表述）。综合上述情况，审计认为***同志和***同志在任职期间履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况**（“好”“较好”“一般”“较差”或“差”）。

（四）审计意见正文“审计发现主要问题”部分

领导干部自然资源资产离任审计试点初期（2015—2016年），署资环司未统一审计意见体例，试点地区审计机关延续资源环境审计的板块，以中共中央办公厅、国务院办公厅《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》确定的重点审计资源（土地、水、森林、矿山生态环境治理和大气污染防治）为板块，分述审计发现的主要问题。

随着对领导干部自然资源资产离任审计内涵加深领会和正确把握，2016年，署资环司将审计意见参考模板发现主要问题部分分为4个方面，即落实生态文明建设相关政策措施及其效果方面的问题、自然资源资产管理和生态环境方面的突出问题、自然资源资产管理和生态环境保护相关资金征收管理使用和项目建设运行方面的问题、自然资源资产管理和生态环境保护基础工作方面的问题。

2017年，《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》出台后，审计意见正文“审计发现的主要问题”部分就按照审计内容分为7块，即贯彻执行中央生态文明建设方针政策和决策部署方面，遵守自然资源资产管理和生态环境保护法律法规方面，自然资源资产管理和生态环境保护重大决策方面，完成自然资源资产管理和生态环境保护目标方面，履行自然资源资产管理和生态环境保护监督责任方面，组织自然资源资产和生态环境保护相关资金征管用方面，项目建设运行情况方面及其他方面。

2018年未发布新的审计意见参考模板，沿用2017年审计意见参考模板。2019年审计意见参考模板未做大的调整，增加“自然资源资产实物量**（定性）与生态环境质量状况变化**（定性）”部分，其他部分仍沿用2017年模板，但强调一级标题用定性表述，对各模块使用做了比较详尽的说明，强调审计发现问题表述应坚持的几项原则，如立足于分析研究材料，选取关系当地自然资源资产管理和生态环境保护的重大事项，对审计发现的问题进行综合性分析，既要有问题表象，又要有原因分析；既要有面上情况，又要有点上事例；从自然资源资产实物量变化、贯彻落实中央生态文明建设方针政策、遵守法律法规、重大决策、履行监督责任、资金和项目6个方面进行归类归纳。但无论是一级标题还是二级标题都要作带观点的定性表述，标题定性要能概括反映问题的总体情况，站位要高、观点要新、定性要 准，要能充分体现出所审计地区自然资源资产管理和生态环境保护方面存在的主要问题、突出问题；所有问题表述尽量与领导干部（包括被审计领导干部、本级分管副职等）行为相挂钩，要明确审计反映的问题是为评价领导干部履职尽责情况服务的。

2020年审计意见参考模板对审计发现主要问题在一级标题采用举例、定性写法，分为4个部分。如自然资源资产管 理和生态环境保护有关决策部署与监管职能履行不够全面、精准和到位；绿色发展方式推进较慢，一些重要的资源环境目标任务未能完成；自然资源开发利用与生态环境保护修复仍存在一些较为突出的工作短板和薄弱环节；资源环境管理规范化、科学化水平不足，资金项目绩效亟待提高。

“审计发现的主要问题”是审计意见的核心部分，建议仍采用2017年审计意见参考模板，反映审计机关是否在审计范围内揭示所有重大问题。审计组要充分考虑当地主体功能区划、自然资源禀赋、生态文明建设重点任务、产业布局、生态环境现状来确定审计重要事项。审计发现的主要问题描述应当简要明了，符合“内容完整、事实清楚、结论正确、用词恰当”的要求，让报告使用者能得到“已揭示所有重大问题”的合理保证。因在声明段已明确了审计范围，无须在本部分每方面问题下再次阐述审计过程和审计范围。

以“完成自然资源资产管理和生态环境保护目标方面”为例，***市（县、区）存在：1. 炼山造林不符合环保目标要求。201*—201*年，***市（县、区）植树造林林地清理方法采用炼山造林共计**亩。2 . 部分污染防治攻坚战任务未完成。（1）**有限公司202*年底前应完成一条生产线技改未实施。（2）生活垃圾公共转运、处理设施未统筹安排。至202*年底，**生活垃圾应急填埋场库容已超负荷使用，但至审计报告日，应急扩容工程和垃圾焚烧发电项目还处于前期报批阶段。（3）***市（县、区）**产业园污水集中处理厂设施未正常运转，中控设备已长时间停用，污泥泵房设施未使用。（4）建筑垃圾管理混乱。一是未设立建筑垃圾消纳场。该市建筑垃圾消纳和综合利用等设施不符合现有规划的要求。二是违规占地设立建筑垃圾弃置场。***市（县、区）**建筑垃圾清理有限公司未经核准租用**街道**村村民**耕地*亩 ( 实际占用耕地**亩 ) 消纳建筑垃圾，并收取处置费；201*年**月经***市（县、区）政府专题会议，未经核准同意**弃土公司在**地块新增弃土填埋场，占用二类工业用地**亩。（5）污水收集管网建设不到位，部分雨污未分流。***市（县、区）建成区现有主干道、次干道、支路、街坊道**条，其中**条污水管网建设不到位，雨污未分流。（6）未开展生活垃圾分类处置工作。截至202*年**月底***市（县、区）未开展生活垃圾分类处置工作。（7）危废贮存超过一年未处置。**科技有限公司承接危废处置业务，现贮存202*年*月和*月原**物资综合利用有限公司生产的含铬、镉等有害金属残渣***余吨，未及时处理。（8）*家畜禽养殖场未执行环评“三同时”，*家养殖场未取得排污许可证。（9）**养殖场污染整治工作进展缓慢。***市（县、区）现有 **养殖场 * 家，提升改造养殖尾水处理工程均未开工建设，废水经简单处理后直排。3 . 未如实反映去产能情况。202*年*月，经***厅同意，***市（ 县、区） 新增**行业产能**万吨/年；202*年*月，经**部同意调减*** 市（县、区）*行业产能**万吨/年。审计期间，***市（县、区）**局却出具该市不存在**行业产能置换情况的函。

（五）审计意见正文“审计建议”部分

2020年审计意见参考模板“ 审计建议”部分不再采用例举方式，而是提出方向性的意见，要求针对审计发现的主要问题简明扼要地提出处理意见和建议，必须具有建设性、针对性、实操性。（作者蔡爱兰单位系福建省邵武市审计局；高贤亮单位系福建省南平市审计局）